RIL admis. Evidenţierea operaţiunilor fictive în actele contabile constituie infracţiunea de evaziune fiscală

 

 

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,

deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:

1. Problema de drept care a generat practica neunitară

Prin recursul în interesul legii formulat de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a susţinut că în practica judiciară naţională nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; respectiv a raportului dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal.

Problematica juridică născută ar decurge din evidenţierea a două orientări jurisprudenţiale în materie.

2. Soluţiile pronunţate de instanţele judecătoreşti

2.1. Într-o primă orientare, a practicii, instanţele au apreciat că fapta de a înregistra în evidenţele contabile operaţiuni comerciale nereale/fictive în baza unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 şi ale infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, aflate în concurs real.

În susţinerea acestui punct de vedere s-a apreciat că latura obiectivă a celor două infracţiuni este diferită, întrucât în cazul evaziunii fiscale presupune evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care au la bază operaţiuni nereale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în timp ce în cazul infracţiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal presupune falsificarea unui înscris sub semnătură privată sau folosirea unui asemenea înscris cunoscând că este fals, în vederea producerii unor consecinţe juridice (sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale).

Prin urmare, sub aspectul elementului material, completarea unei facturi fiscale cu date necorespunzătoare adevărului semnifică alterarea înscrisului prin consemnarea unei operaţiuni comerciale care nu există sau nu corespunde realităţii de natură să producă consecinţe juridice, respectiv sustragerea de la plata unor sume datorate bugetului de stat.

2.2. Într-o a doua orientare a practicii s-a apreciat că fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţii comerciale tip „fantomă”, constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005.

S-a reţinut că în conţinutul complex al laturii obiective a acestei infracţiuni sunt absorbite şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată, respectiv uz de fals, fiind astfel exclusă posibilitatea reţinerii unui concurs de infracţiuni, sens în care au fost invocate aspectele statuate în considerentele deciziei în interesul legii nr. 4 din data de 21 ianuarie 2008.

În sprijinul acestei opinii s-a reţinut că noţiunea de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale desemnează operaţiunile economico-finaciare inexistente faptic sau juridic, dar transpuse în realitatea scriptică, iar noţiunea de operaţiuni fictive desemnează ansamblul operaţiunilor imaginare, definite în art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005.

Prin urmare, încălcarea obligaţiei de a evidenţia în contabilitate toate operaţiunile economico-financiare cu relevanţă contabilă şi fiscală, prin îndeplinirea acesteia de manieră nereală sau fictivă, nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005.

3. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut că soluţia legală în materie o reprezintă încadrarea juridică a ipotezei faptice descrise exclusiv în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005.

În susţinerea acestui punct s-a arătat că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală vizată constă în fapta de a evidenţia operaţiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale. Norma de incriminare conţine şi o exemplificare a verbum regens-ului care constă în evidenţierea în actele/documentele menţionate a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale/cheltuieli nereale. În consecinţă, noţiunea de operaţiuni fictive include noţiunea de cheltuieli nereale, iar incriminarea operaţiunilor fictive implică incriminarea cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale.

Potrivit doctrinei¹, înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale înseamnă întocmirea unor acte/documente justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute sau au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat, ceea ce, sintetic, reprezintă întocmirea unor acte false pentru cheltuieli.

Jurisprudenţa² a confirmat că există infracţiunea de evaziune fiscală [prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005] atunci când operaţiunea fictivă este consemnată mai întâi în documentul justificativ (contract, factură, chitanţă), iar apoi acest document justificativ este înregistrat în documentele de evidenţă contabilă (registru jurnal, jurnal de vânzări, deconturi de TVA, declaraţii de impozit pe venit etc.).

De asemenea, prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şl, Implicit, a obligaţiei fiscale către stat.

Aceeaşi concluzie se impune şi din analiza art. 2 din Legea nr. 241/2005 care defineşte noţiunea de „operaţiune fictivă” ca fiind „disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există”.

Prin urmare, cu caracter general, se reţine că operaţiunea fictivă poate consta în cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale, cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele făcute în realitate, dar pentru care există documente justificative falsificate (aşa cum s-a arătat mai sus), plăţi fictive ale unor sume de bani din venituri, în baza unor contracte (spre exemplu, pentru achiziţii de utilaje, materii prime sau alte bunuri care nu au fost primite în realitate), pentru ca după expirarea perioadei de impozitare sumele de bani să fie restituite etc.

Consecinţa unor asemenea operaţiuni fictive o reprezintă afectarea rezultatului fiscal.

În acest context se configurează urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005] care este comisă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv crearea unei stări de pericol pentru valoarea socială ocrotită reprezentată de colectarea taxelor şi impozitelor.

Deşi existenţa infracţiunii nu este condiţionată şi de realizarea acestui scop, adică de existenţa producerii efective a unui prejudiciu bugetului de stat, în concret, prin comiterea infracţiunii menţionate bugetul este prejudiciat, autorul faptei nu numai că urmăreşte să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar şi realizează această sustragere.

Pe de altă parte, documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operaţiune patrimonială în momentul efectuării ei şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, fiind un document legal, contabil.

Totodată, art. 2 lit. с) din Legea nr. 241/2005 defineşte noţiunea de „documente legale” ca fiind „documente prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.”

Potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz (alin. 2).

În acest context s-a susţinut că unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanţa, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 910 din 9 decembrie 2015).

În consecinţă, s-a apreciat că în sensul prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005, în categoria documente legale sunt incluse atât facturile, cât şi chitanţele fiscale.

Din cele arătate anterior s-a concluzionat în sensul că, în ipoteza în discuţie, infracţiunea de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005] reprezintă o formă particulară a infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

4. Raportul asupra recursului în interesul legii

Judecătorul-raportor, prin raportul întocmit în cauza privind sesizarea referitoare la interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor referitoare la încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; respectiv a raportului dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, a constatat că recursul în interesul legii este admisibil.

Rezumând problema de drept care a primit o soluţionare diferită din partea instanţelor judecătoreşti, prin hotărâri judecătoreşti definitive, judecătorul-raportor a apreciat că soluţia corectă este cea exprimată în a doua orientare a practicii, şi anume că fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţii comerciale tip „fantomă”, constituie infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005.

5.1. Analiza condiţiilor de admisibilitate

Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a făcut de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul dispoziţiilor art. 471 din Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările şi completările ulterioare (denumită în continuare Codul de procedură penală).

Potrivit art. 471 din Codul de procedură penală:

„(1) Pentru a se asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii de către toate instanţele judecătoreşti, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalte Curte de Casaţie şi Justiţie, din oficiu sau la cererea ministrului justiţiei, colegiul de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie sau colegiile de conducere ale curţilor de apel, precum şi Avocatul Poporului au îndatorirea să ceară Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să se pronunţe asupra chestiunilor de drept care au fost soluţionate diferit de instanţele judecătoreşti.

(2) Cererea trebuie să cuprindă soluţiile diferite date problemei de drept şi motivarea acestora, jurisprudenţa Curţii Constituţionale, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a Curţii Europene a Drepturilor Omului sau, după caz, a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, opiniile exprimate în doctrină relevante în domeniu, precum şi soluţia ce se propune a fi pronunţată în recursul în interesul legii.

(3) Cererea de recurs în interesul legii trebuie să fie însoţită, sub sancţiunea respingerii ca inadmisibilă, de copii ale hotărârilor judecătoreşti definitive din care rezultă că problemele de drept care formează obiectul judecăţii au fost soluţionate în mod diferit de instanţele judecătoreşti.”

Art. 472 din Codul de procedură penală, sub aspectul condiţiilor de admisibilitate, stabileşte că „Recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecăţii au fost soluţionate în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, care se anexează la cerere.”

Verificând regularitatea învestirii, în raport cu prevederile legale sus-citate, care enumeră, în categoria subiecţilor de drept care pot promova recurs în interesul legii, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, se constată că această primă condiţie referitoare la calitatea procesuală activă a titularului sesizării este îndeplinită.

De asemenea, verificând jurisprudenţa ataşată actului de sesizare, care relevă soluţionarea în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, a problemelor de drept care fac obiectul judecăţii, se constată îndeplinită şi cea de-a doua condiţie de admisibilitate prevăzută de art. 472 din Codul de procedură penală.

Prealabil analizei problemelor de drept ce au generat practica neunitară, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii observă că prin Decizia în interesul legii nr. 4 din data de 21 ianuarie 2008 instanţa supremă a stabilit că „omisiunea, totală sau parţială, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispoziţiile art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, raportat la art. 289 din Codul penal din 1969, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.”

În considerentele deciziei menţionate s-a arătat că analiza comparată a elementelor componente ale infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, şi infracţiunea de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, a condus la concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalităţi de eludare a obligaţiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracţiuni de evaziune fiscală.

Se constată că, spre deosebire de ipoteza ce face obiectul prezentei cauze, în decizia anterior menţionată analiza comparată a elementelor componente ale infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, s-a raportat la infracţiunea de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (dispoziţii în prezent abrogate). Astfel, în conformitate cu prevederile art. 474¹ din Codul de procedură penală, efectele acestei decizii au încetat ca urmare a abrogării textului legal care a generat problema de drept dezlegată, în condiţiile în care reglementarea anterioară nu subzistă în legislaţia în vigoare.

5.2. Dispoziţiile legale supuse interpretării şi aplicării unitare

Art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005

„(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.”

Art. 322 alin. (1) din Codul penal

„(1) Falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul foloseşte înscrisul falsificat ori îl încredinţează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecinţe juridice, se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă.”

Art. 323 din Codul penal

„(1) Folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice, se pedepseşte cu închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amendă, când înscrisul este oficial, şi cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amendă, când înscrisul este sub semnătură privată.”

5.3. Cu privire la dezlegarea problemei de drept sesizate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii reţine următoarele:

În dezlegarea problemei de drept care a creat divergenţa de practică judiciară, sesizată prin recursul în interesul legii, trebuie a se porni, faţă de elementele care determină această diferenţiere jurisprudenţială, în mod evident, de la elementul material al infracţiunilor aflate în discuţie, ca parte a laturii obiective, element în raport cu care se poate determina tipicitatea obiectivă a acestora pentru a se stabili posibilitatea reţinerii comiterii infracţiunilor în stare de concurs ideal ori a unei infracţiuni unice.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005, „Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: (…)

c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;”.

Potrivit prevederilor art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2015 constituie o operaţiune fictivă aceea prin care se realizează „disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există”.

Expresia „documente legale” este definită în art. 2 lit. с) din Legea nr. 241/2005 ca fiind documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.

Totodată, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanţa, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile al Ministerului Finanţelor Publice (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 910 din 9 decembrie 2015).

Rezultă, în mod indubitabil, faptul că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin textul legal menţionat anterior, se poate realiza doar printr-o acţiune de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ, facturi şi chitanţe, a unor cheltuieli care nu au avut o existenţă reală pentru că nu au fost determinate de operaţiuni reale ori în evidenţierea în actele contabile a unor operaţiuni fictive.

Prin acţiunea sa făptuitorul alterează conţinutul evidenţelor contabile ori al altor documente legale, cu relevanţă, facturi fiscale ori chitanţe, evidenţiind cheltuieli care nu au o existenţă reală ori operaţiuni fictive.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 322 alin. (1) din Codul penal, „Falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul foloseşte înscrisul falsificat ori îl încredinţează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecinţe juridice (…)” constituie infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

În cazul acestei infracţiuni, elementul material este constituit din acţiunea făptuitorului de a falsifica un înscris sub semnătură privată prin vreuna din modalităţile prevăzute de art. 320 din Codul penal, respectiv prin contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau prin alterarea lui în orice mod. De asemenea, acţiunea poate fi, potrivit prevederilor art. 321 din Codul penal, aceea de a falsifica un înscris prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări.

În fine, în cazul infracţiunii prevăzute de art. 323 din Codul penal, uzul de fals, aceasta constă în „Folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice (…)”.

Elementul material al acestei infracţiuni este reprezentat de acţiunea de folosire a unui înscris oficial sau sub semnătură privată, fals, în condiţiile în care făptuitorul cunoaşte faptul că acesta este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice.

Comparând elementul material al infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată cu cel al infracţiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 se observă că acestea sunt similare, în sensul că activitatea desfăşurată de făptuitor vizează falsificarea conţinutului unor înscrisuri sub semnătură privată prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, în cazul infracţiunii prevăzute de legea specială, cerinţa esenţială fiind ca înscrisurile asupra cărora se acţionează să fie actele contabile sau alte documente legale, facturi ori chitanţe, toate aceste acţiuni urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

Activitatea infracţională poate viza doar evidenţele contabile, respectiv alte documente legale, care în condiţiile în care stau la baza înregistrărilor în contabilitate dobândesc calitatea de document justificativ ori poate viza ambele categorii de înscrisuri.

Similară este situaţia în cazul în care se realizează comparaţia între elementul material al infracţiunii de uz de fals şi cel al infracţiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005, făptuitorul alterând conţinutul evidenţelor fiscale prin înregistrarea unor documente justificative falsificate în prealabil de alte persoane, lucru pe care acesta îl cunoaşte, urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

În aceste condiţii, activitatea făptuitorului de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu poate primi o încadrare juridică dublă. Nu se poate reţine în sarcina sa comiterea atât a infracţiunii de evaziune fiscală, cât şi a infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori a infracţiunii de uz de fals, aflate în concurs ideal, acţiunea sa unică fiind cea specifică primei infracţiuni menţionate, care are caracterul unei forme particulare de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori uz de fals, fiind în prezenţa unei norme speciale care are prioritate de aplicare în raport cu norma generală.

Aplicarea principiului specialia generalibus derogant se impune în condiţiile în care infracţiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale reprezintă o formă particulară a infracţiunilor de fals menţionate.

Particularitatea acesteia rezidă în faptul că obiectul material al infracţiunii este constituit din documentele legale, ca facturile şi chitanţele, înscrisuri care dobândesc în condiţiile menţionate anterior calitatea de documente justificative, în vreme ce în cazul infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul general, respectiv orice înscris sub semnătură privată. Similară este situaţia în cazul infracţiunii de uz de fals, în privinţa căreia obiectul material este, de asemenea, unul general, respectiv înscrisul falsificat în prealabil.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o variantă specială a infracţiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzută într-o normă penală cuprinsă într-o lege specială, încadrarea juridică a acţiunilor făptuitorului constând în înregistrarea unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, în cadrul acesteia se impune, fără a fi posibilă sancţionarea făptuitorului şi pentru infracţiunea cuprinsă în Codul penal, norma generală.

Prin urmare, în considerarea celor expuse, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor vizând încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale, chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, stabileşte că:

Fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, prin folosirea de facturi şi chitanţe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, constituie infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.