Noi instrucțiuni de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată (Lege 277/2015)

(1) Prin prezentele instrucțiuni se reglementează modul de justificare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Codul fiscal.

(2) Justificarea scutirilor prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Codul fiscal se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar. Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică numai în situația în care locul operațiunii se consideră a fi în România, conform prevederilor art. 275 și 278 din Codul fiscal. În cazul serviciilor pentru care ar fi aplicabile prevederile art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, dacă nu se pot prezenta dovezi din care să rezulte că beneficiarul este o persoană impozabilă, se aplică regulile prevăzute la art. 278 alin. (3)-(5) din Codul fiscal pentru stabilirea locului prestării serviciilor, iar dacă, potrivit acestor reguli, locul prestării este în România, prestatorul poate aplica o scutire de TVA prevăzută de Codul fiscal, în condițiile justificării acesteia conform prezentelor instrucțiuni, în caz contrar operațiunea fiind taxabilă.

(3) În sensul prezentelor instrucțiuni:

a) prin contract se înțelege și comanda, urmată de executarea acesteia;

b) prestatorul este orice persoană care acționează în nume propriu și facturează o prestare de servicii în sensul art. 271 din Codul fiscal;

c) beneficiarul este persoana pe numele căreia a fost emisă o factură pentru o prestare de servicii sau pentru o livrare de bunuri;

d) prin furnizor se înțelege orice persoană impozabilă care realizează o livrare de bunuri conform art. 270 din Codul fiscal, respectiv producătorul bunurilor sau proprietarul bunurilor ori persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane impozabile, în sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal;

e) sunt considerate exporturi livrările de bunuri prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) și b) din Codul fiscal și acestea reprezintă livrările de bunuri care sunt transportate de pe teritoriul Uniunii Europene, astfel cum este definit la art. 267 din Codul fiscal, în afara Uniunii Europene. Exporturile au locul livrării în România conform prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dacă transportul bunurilor începe din România și se termină în afara teritoriului Uniunii Europene, indiferent dacă ieșirea de pe teritoriul Uniunii Europene are loc prin punctele vamale aparținând autorității vamale a României sau ale altui stat membru. Sunt de asemenea considerate exporturi și bunurile care sunt transportate din România în afara Uniunii Europene, în lipsa unei tranzacții comerciale, cum ar fi de exemplu: transportul unui stoc de bunuri din România într-o țară terță în vederea efectuării de activități economice, livrările de bunuri care necesită instalare realizată de furnizor sau de altă persoană în contul său, pe teritoriul unui stat din afara Uniunii Europene;

f) furnizorul menționat la lit. d), care realizează operațiunile menționate la lit. e), este denumit exportator.

(4) Pentru acele operațiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operațiunea în cauză.

(5) Dacă pentru operațiuni scutite de taxă sunt emise facturi pentru valoarea totală ori parțială a unor operațiuni înaintea faptului generator de taxă sau sunt emise facturi pentru avansuri, scutirea se justifică în conformitate cu prevederile prezentelor instrucțiuni, în termenul prevăzut la alin. (4), de la data faptului generator de taxă.

(6) În situația în care la data la care se efectuează o inspecție fiscală, persoana impozabilă nu este în posesia documentelor de justificare a scutirii și nu este depășit termenul prevăzut la alin. (4), organele de inspecție fiscală nu consideră operațiunile ca fiind taxabile.

(7) În situația în care la data la care se efectuează o inspecție fiscală persoana impozabilă nu este în posesia documentelor de justificare a scutirii și este depășit termenul prevăzut la alin. (4), organele de inspecție fiscală obligă persoana impozabilă la colectarea TVA de la data faptului generator de taxă.

(8) Dacă inspecția fiscală a fost deja efectuată și, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (4), fără să depășească termenul legal de prescripție, persoana impozabilă intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, aceasta procedează la regularizare în scopul aplicării scutirii de TVA de la data faptului generator de taxă, urmând ca organul fiscal competent să efectueze reverificarea în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

(9) În situația în care la data la care se efectuează o inspecție fiscală persoana impozabilă justifică scutirea de TVA, dar se constată că dovada scutirii a fost primită după expirarea termenului prevăzut la alin. (4), scutirea se aplică de la data faptului generator de taxă.

(10) Scutirile cu drept de deducere sunt aplicate în măsura în care persoanele impozabile pot justifica scutirea cu documentele prevăzute de prezentele instrucțiuni. Aplicarea regimului de taxare pentru operațiuni scutite cu drept de deducere de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție fiscală.

(11) În cazul operațiunilor intracomunitare pentru care se aplică măsuri de simplificare în domeniul taxei pe valoarea adăugată, nu se aplică prevederile referitoare la termenul menționat la alin. (4), pentru justificarea scutirii de TVA putând fi avute în vedere alte elemente, precum termenul prevăzut în contract sau alte aspecte specifice aplicării măsurilor de simplificare.

(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de furnizor sau de altă persoană în contul său. Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara Uniunii Europene în contul furnizorului se înțelege orice persoană care face transportul. Potrivit prevederilor contractuale dintre furnizor și cumpărător, furnizorul poate face transportul bunurilor în afara Uniunii Europene cu mijloace proprii sau poate apela la o altă persoană pentru efectuarea transportului, cum ar fi, de exemplu, un transportator sau o casă de expediții.

(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifică de către exportator cu următoarele documente:

a) factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacție, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declarației vamale de export;

b) unul dintre următoarele documente:

1. certificarea încheierii operațiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declarației vamale de export pe cale electronică; sau

2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declarație de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieșire.

(1) Potrivit prevederilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său. Astfel de livrări au loc în cadrul unor contracte prin care persoana obligată să transporte bunurile în afara Uniunii Europene este cumpărătorul nestabilit în România sau altă persoană în contul său.

(2) Scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (1) se justifică de furnizorul care realizează livrarea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2).

Exemplu: Societatea A, stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în Romania, livrează piese de schimb către societatea B, stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în Spania. Societatea B nu este stabilită în România. Condiția de livrare a bunurilor este ex-works, transportul bunurilor fiind în sarcina societății B, care transportă piesele de schimb din România în Canada, bunurile fiind ulterior livrate de către societatea B către societatea C stabilită în Canada. Formalitățile vamale de export sunt realizate în România, declarația vamală de export fiind întocmită pe numele societății B din Spania, care este menționată ca și expeditor/exportator în cadrul declarației vamale. Întrucât exportul bunurilor în Canada este realizat de societatea B din Spania, aceasta justifică scutirea de TVA cu documentele prevăzute la alin. (2). Societatea B din Spania are obligația înregistrării în scopuri de TVA în România conform art. 316 alin. (4) din Codul fiscal. Livrarea efectuată de societatea A către societatea B este o livrare locală, taxabilă în România conform regulilor generale.

(3) În cazul în care livrarea de bunuri se referă la bunuri cumpărate în România de călători persoane fizice, nestabiliți în Uniunea Europeană, care sunt transportate în bagajul personal al călătorului, scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică potrivit procedurilor și condițiilor stabilite prin ordin distinct al ministrului finanțelor publice.

(1) Sunt scutite de taxă, potrivit prevederilor art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decât cele scutite conform art. 292 din Codul fiscal, legate direct de exportul de bunuri.

(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru serviciile de transport de bunuri legate direct de exportul de bunuri, se justifică de prestator în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 278 din Codul fiscal, și dacă aceasta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul în care nu se aplică o scutire de taxă. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:

a) factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conține cel puțin informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;

b) contractul încheiat cu beneficiarul;

c) documentele specifice de transport prevăzute la alin. (4), în funcție de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;

d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate.

Exemplul 1: A facturează către B un transport din Italia în Elveția. Ambele companii sunt persoane impozabile stabilite în România. Locul serviciului de transport este în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, cu toate că locul exportului de bunuri este în Italia. Fiind un transport aferent unui export de bunuri, prestatorul va justifica scutirea de taxă, deoarece beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în România și prestatorul ar fi avut obligația plății taxei dacă operațiunea nu ar fi fost scutită de taxă. Același raționament s-ar aplica și în cazul în care transportul ar fi efectuat din România în Turcia sau în orice altă țară din afara Uniunii Europene, între două persoane impozabile stabilite în România.

Exemplul 2: A facturează către B un transport din Italia în Elveția. A este o persoană impozabilă stabilită în România, iar B este o persoană impozabilă stabilită în Italia. Locul serviciului de transport este în Italia, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal și în condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol. În acest caz, serviciul fiind neimpozabil în România, nu este necesară justificarea scutirii de taxă. Deși operațiunea reprezintă o prestare intracomunitară de servicii, A nu va fi obligat să înscrie această operațiune în declarația recapitulativă prevăzută la art. 325 din Codul fiscal, fiind scutită de taxă în statul beneficiarului.

Exemplul 3: A facturează către B un transport din China în SUA. Ambele companii sunt persoane impozabile stabilite în România. Începând cu data de 1 ianuarie 2011, locul serviciului de transport nu este considerat a fi în România, conform art. 278 alin. (7) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este neimpozabil în România din punctul de vedere al TVA.

(3) Dacă locul serviciului de transport de bunuri este în România și beneficiarul ar fi persoana obligată la plata taxei conform art. 307 din Codul fiscal, dacă operațiunea nu ar fi scutită, acesta justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri, cu:

a) factura emisă de prestator sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conține cel puțin informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;

b) contractul încheiat cu prestatorul;

c) documentele specifice de transport, în funcție de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;

d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate din Uniunea Europeană.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operațiunile sunt considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziții intracomunitare de servicii, se aplică prevederile specifice de declarare a acestor operațiuni.

Exemplu: A facturează către B un transport din Italia în Elveția. A este o persoană impozabilă stabilită în Franța, iar B este o persoană impozabilă stabilită în România. Locul serviciului de transport este în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. Fiind un transport aferent unui export de bunuri, beneficiarul va justifica scutirea de taxă, deoarece prestatorul nu este o persoană impozabilă stabilită în România și beneficiarul ar fi avut obligația plății taxei conform art. 307 alin. (2) din Codul fiscal, dacă operațiunea nu ar fi fost scutită de taxă. Deși operațiunea reprezintă o achiziție intracomunitară de servicii, B nu ar avea obligația să înscrie această operațiune în declarația recapitulativă prevăzută la art. 325 din Codul fiscal, dacă justifică scutirea de taxă.

(4) În sensul prevederilor alin. (2) și (3), prin documente specifice de transport, în funcție de tipul transportului, se înțelege documente precum:

a) în cazul transportului auto: Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) întocmită conform Decretului nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), carnetul TIR și, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;

b) în cazul transportului feroviar: scrisoarea de trăsură, documentul de transport internațional pe căile ferate, documentul de transmitere a vagonului la calea ferată vecină, care să confirme ieșirea mărfii din Uniunea Europeană, și, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;

c) în cazul transportului multimodal cale ferată-naval: scrisoarea de trăsură și foaia de conosament și, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;

d) în cazul transportului prin conducte: documentul emis de transportator, cuprinzând date referitoare la bunurile transportate, și, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1.

(5) Scutirea de taxă pentru transporturile de bunuri prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal se aplică și în cazul transporturilor combinate. Justificarea scutirii se realizează pe baza documentelor prevăzute la alin. (2), în cazul prestatorului, sau la alin. (3), în cazul beneficiarului, precum și a documentelor specifice fiecărui tip de transport care intră în componența transportului combinat.

(6) Scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru serviciile accesorii transportului legat direct de exportul de bunuri, se justifică de către prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România în conformitate cu prevederile art. 278 din Codul fiscal și dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul în care nu ar fi aplicată o scutire de taxă. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:

a) contractul încheiat cu beneficiarul;

b) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;

c) documentele din care să rezulte că sunt servicii accesorii unui transport de bunuri care au fost exportate din Uniunea Europeană.

Exemplul 1: A facturează către B un serviciu de descărcare de bunuri efectuat în Elveția, aferent unui transport din Italia în Elveția. Ambele companii sunt persoane impozabile stabilite în România. Locul serviciului de descărcare este în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. Fiind un serviciu accesoriu unui transport aferent unui export de bunuri, prestatorul va justifica scutirea de taxă, deoarece beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în România și prestatorul ar fi avut obligația plății taxei dacă operațiunea nu ar fi fost scutită de taxă.

Exemplul 2: A facturează către B un serviciu de descărcare de bunuri efectuat în Elveția, aferent unui transport din Italia în Elveția. A este o persoană impozabilă stabilită în România, iar B este o persoană impozabilă stabilită în Italia. Locul serviciului de descărcare este în Italia, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal și în condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol. În acest caz, serviciul fiind neimpozabil în România, nu este necesară justificarea scutirii de taxă. Deși operațiunea reprezintă o prestare intracomunitară de servicii, A nu va fi obligat să înscrie această operațiune în declarația recapitulativă prevăzută la art. 325 din Codul fiscal, operațiunea fiind scutită de taxă în statul beneficiarului.

Exemplul 3: A facturează către B un serviciu de încărcare de bunuri în camioane, serviciul fiind efectuat pe teritoriul Serbiei. Bunurile sunt transportate din Serbia în Elveția. Ambele companii sunt persoane impozabile stabilite în România. Locul serviciului de încărcare este în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. Nefiind un serviciu accesoriu unui transport aferent unui export de bunuri din teritoriul Uniunii Europene, nu este aplicabilă nicio scutire de taxă. Persoana obligată la plata taxei este prestatorul, conform art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, care va emite o factură cu TVA către B.

(7) Dacă locul serviciilor accesorii transportului legat direct de exportul de bunuri este în România, scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana obligată la plata taxei conform art. 307 din Codul fiscal, în situația în care operațiunea nu ar fi scutită, pe baza următoarelor documente:

a) contractul încheiat cu prestatorul serviciilor;

b) factura emisă de prestator;

c) documentele din care să rezulte că serviciile sunt accesorii unui transport de bunuri care au fost exportate.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operațiunile sunt considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziții intracomunitare de servicii, se aplică prevederile specifice de declarare a acestor operațiuni.

Exemplu: A facturează către B un serviciu de descărcare de bunuri efectuat pe teritoriul Elveției. Bunurile sunt transportate din Italia în Elveția. A este o persoană impozabilă stabilită în Franța, iar B este o persoană impozabilă stabilită în România. Locul serviciului de descărcare este în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. Fiind un serviciu accesoriu unui transport legat direct de un export de bunuri, beneficiarul va justifica scutirea de taxă, deoarece prestatorul nu este o persoană impozabilă stabilită în România și beneficiarul ar fi avut obligația plății taxei conform art. 307 alin. (2) din Codul fiscal, dacă operațiunea nu ar fi fost scutită de taxă. Deși operațiunea reprezintă o achiziție intracomunitară de servicii, B nu ar avea obligația să înscrie această operațiune în declarația recapitulativă prevăzută la art. 325 din Codul fiscal, dacă justifică scutirea de taxă.

(8) Scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru alte prestări de servicii legate direct de exportul de bunuri, se justifică de către prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România în conformitate cu prevederile art. 278 din Codul fiscal și dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:

a) contractul încheiat cu beneficiarul;

b) factura emisă de prestator;

c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii efectuate sunt legate direct de exportul de bunuri.

Exemplele prezentate la alin. (6) sunt avute în vedere corespunzător și pentru serviciile prevăzute de prezentul alineat.

(9) Dacă locul altor servicii legate direct de exportul de bunuri este în România, scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana obligată la plata taxei conform art. 307 din Codul fiscal, în situația în care operațiunea nu ar fi scutită, pe baza următoarelor documente:

a) contractul încheiat cu prestatorul serviciilor;

b) factura emisă de prestator;

c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii sunt legate direct de exportul de bunuri.

Exemplul prezentat la alin. (7) este avut în vedere corespunzător pentru serviciile prevăzute de prezentul alineat.