Prin procesul-verbal de constatare incheiat de inspectorii Garzii Financiare cu ocazia controalelor inopinate pentru descoperirea de fapte de evaziune fiscala, nu se stabilesc, modifica sau sting drepturi si obligatii fiscale in acceptiunea art. 41 C. proc. fisc.
(art. 41 C. proc. fisc.)

Actele întocmite de inspectorii Gărzii Financiare pot fi valorificate de organele competente în această materie prin emiterea unei decizii de impunere sau, dacă este cazul, de organele de cercetare penală, şi pot fi contestate doar împreună cu actul administrativ fiscal, ca acte preparatorii sau operaţiuni tehnico-materiale desfăşurate în vederea emiterii acestuia.

C. A. Suceava – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 319 din 23 ianuarie 2012

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava la data de 31.03.2011, reclamanta SC B.M. SRL, în contradictoriu cu pârâta Garda Financiară Suceava, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea procesului-verbal încheiat la data de 2.03.2011 de către pârâtă.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că la data de 22.02.2011, doi comisari ai Gărzii Financiare Suceava s-au prezentat la sediul societăţii în vederea efectuării unui control operativ şi inopinat, în urma căruia, prin nota de constatare din data de 22.02.2011, cu numărul 0101420, s-a consemnat faptul că, la data efectuării controlului, existând suspiciunea că societatea nu mai deţine, faptic, stocurile de mărfuri evidenţiate în balanţa de verificare la data de 31.12.2010, la care se adaugă intrările din intervalul 1.01.2011 – 16.02.2011 şi constatându-se diferenţe faptice în minus de mărfuri din gestiunea societăţii (TVA estimat aferent stocurilor scriptice la data de 31.12.2010 este de 268.631 lei la un adaos comercial de 5%), s-au instituit măsuri asigurătorii asupra conturilor bancare ale societăţii.

A mai precizat faptul că actul de constatare a fost întocmit în lipsa reprezentantului legal al societăţii, deşi acesta a comunicat organelor de control faptul că în acel moment nu se afla în localitate şi deci nu putea fi prezent la inventariere şi nici nu putea prezenta toate actele contabile, întrucât, în lipsa administratorului, nici o altă persoană nu mai avea acces la documentele societăţii. Acest fapt a şi fost de altfel consemnat în nota de constatare precizată.

În urma acestor constatări, tot la data de 22.02.2011 a fost emisă şi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 801152 prin care s-a instituit poprirea asigurătorie asupra contului societăţii deschis la R. Bank – Sucursala Suceava, pentru suma de 268.631 lei. Ulterior, la data de 2.03.2011, a fost întocmită şi adresa nr. 4477 prin care AFPC Suceava a comunicat faptul că măsura indisponibilizării sumelor existente în contul societăţii, precum şi a celor viitoare, provenite din încasările zilnice, a fost pusă în executare.

Fără nici o legătură cu nota de constatare şi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii precizate mai sus, aceiaşi comisari s-au prezentat la sediul societăţii la data de 1.03.2011 şi au efectuat un inventar al stocului de mărfuri din incinta societăţii în prezenta domnului S.B., care, deşi a avut acces la ştampila unităţii şi la o parte din actele contabile ale acesteia, nu are niciun fel de calitate în cadrul societăţii şi nu a avut nici o împuternicire scrisă de a reprezenta societatea, în niciun fel de împrejurare. Din acest motiv persoana precizată, necunoscând toată activitatea societăţii, nu a putut da informaţii corecte celor doi comisari, astfel încât aceştia să poată evalua cu acurateţe situaţia de fapt.

Deşi S.B. nu a prezentat niciun act care să-i ateste calitatea de reprezentant, cei doi comisari au consemnat în nota de constatare cu nr. 0101341 din 1.03.2011, întocmită ca urmare a efectuării inventarului, faptul că această acţiune s-a desfăşurat în prezenta reprezentantului societăţii, fapt nereal.

În ziua următoare, respectiv 2.03.2011, au mai fost întocmite încă două acte referitoare la societate, respectiv un proces-verbal fără număr de înregistrare şi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 801331, ambele semnate de aceiaşi doi comisari care au efectuat controlul din data de 22.02.2011 şi inventarul din data de 1.03.2011. În procesul-verbal, primul dintre cele două acte menţionate, cei doi comisari au consemnat constatările rezultate în urma acţiunilor de control şi de asemenea au reţinut încălcarea unei serii de dispoziţii legale referitoare la impozitul pe profit şi la plata TVA, în urma cărora, în opinia acestora, s-ar fi cauzat bugetului consolidat al statului un prejudiciu estimat la valoarea de 439.646 lei. De asemenea, în procesul-verbal se consemnează faptul că: „Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanţă. respectiv obligaţii fiscale de achitat către bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de contestare prevăzută de actele normative în vigoare”. În cel de-al doilea act, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, s-a reţinut faptul că societatea are obligaţii de plată la bugetul de stat în valoare de 439.646 lei şi s-a dispus atât înfiinţarea unei popriri asupra contului societăţii, cât şi instituirea unui sechestru asigurător asupra unor mărfuri găsite la sediul societăţii, în valoare de 649.733 lei.

Faţă de cele arătate, a considerat reclamanta că actul contestat cât şi toate măsurile instituite împotriva societăţii în baza acestuia sunt nelegale, prevederea de la finalul procesului-verbal contestat („Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanţă, respectiv obligaţii fiscale de achitat către bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de contestare prevăzută de actele normative în vigoare”) fiind apreciată ca fiind vădit nelegală şi abuzivă, întrucât i s-a încălcat în mod voit dreptul la apărare.

A precizat reclamanta că, în opinia sa, procesul-verbal contestat este un „act administrativ” în înţelesul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) şi le-a produs o vătămare întrucât, chiar dacă nu stabileşte, ci numai „estimează” un prejudiciu substanţial produs de societate bugetului de stat şi deşi cei comisari doi au susţinut că actul „nu a stabilit sume cu titlu de creanţă”, în baza acestuia pârâta le-a sechestrat bunuri de valoare mult mai mare şi a instituit şi poprire asupra contului societăţii, blocându-le astfel în totalitate activitatea.

Un alt motiv de nelegalitate a actului contestat, în opinia reclamantei, este faptul că toate verificările ce au condus la concluziile cuprinse în acest document s-au efectuat în absenţa reprezentantului legal al societăţii sau a unui împuternicit al societăţii, desemnat în condiţiile prevăzute de art. 18 din O.G. nr. 92/2003, republicată; în acest sens a arătat faptul că, aşa cum chiar cei doi comisari au menţionat în procesul-verbal, toate verificările, ridicările de acte şi constatările din teren au avut loc în prezenţa numitului S.B., care nu avea nici o calitate legală de a reprezenta societatea în faţa organelor de control.

A arătat reclamanta că, aşa cum rezultă din actele societăţii, asociat unic şi administrator al acesteia este S.A., care în perioada controlului a fost plecat din localitate, motiv pentru care toate acţiunile pârâtei sunt nelegale, efectuând controlul fără a asigura prezenţa unui împuternicit al societăţii.

Un alt aspect sub care a considerat reclamanta că actul atacat este nelegal se referă la faptul că cei doi comisari nu aveau calitatea şi nici competenta de a efectua personal inventarul bunurilor aflate în depozitul societăţii, cu atât mai puţin calitatea de a „echivala” unităţile de măsură diferite în care erau exprimate cantităţile corespunzătoare fiecărei categorii de produse, acest inventar trebuind efectuat de un expert.

Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea acţiunii ca inadmisibilă, dat fiind faptul că obiectul controlului jurisdicţional exercitat în materie fiscală este dat numai în condiţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., fiind esenţială existenţa unui titlu de creanţă fiscală care să reglementeze drepturi şi obligaţii privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Intimata a invocat prevederile art. 1 şi art. art. 9 alin. (2) din H.G. nr. 1324/2009 conform cărora la constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale prin care stabilesc implicaţiile fiscale ale acestora, în baza cărora sesizează organele de urmărire penală competente.

În opinia intimatei, actul în discuţie nu constituie titlu de creanţă fiscală, Garda Financiară nedispunând măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având doar caracterul unui act premergător, constatările sale putând fi valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, astfel că doar decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003.

A mai arătat intimata că procesul-verbal contestat constituie doar un act preparator cuprinzând informaţii relevante obţinute ca urmare a controlului şi care poate sta la baza întocmirii unui raport de inspecţie fiscală ori care poate fi valorificat de către organele de cercetare penală, rezultând astfel că actul contestat nu poate avea caracterul unui act administrativ pentru că nu produce efecte juridice prin el însuşi. Pentru considerentele expuse a invocat excepţia de inadmisibilitate, solicitând respingerea cererii ca inadmisibilă.

Prin răspunsul la întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii întrucât o consideră nefondată motivat de faptul că, în speţă, se pune în discuţie interpretarea dispoziţiilor legale care precizează condiţiile de admisibilitate ale unei astfel de acţiuni, mai exact normele prevăzute de art. 1 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 554/2004 cu modificările ulterioare.

Prin sentinţa nr. 5293 din 16 septembrie 2011, Tribunalul Suceava a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi tot ca nefondată acţiunea având ca obiect „contestaţie act administrativ-fiscal” formulată de reclamanta SC B.M. SRL în contradictoriu cu pârâta Garda Financiară Suceava.

Analizând cu prioritate excepţia invocată, în temeiul art. 137 C. proc. civ., prima instanţă a reţinut că în calificarea juridică a unui act, esenţială este natura măsurilor dispuse în conţinutul său, iar nu forma sau denumirea acestuia; în acest context, procesul-verbal de constatare încheiat de către Garda Financiară este un act administrativ fiscal, supus contestaţiei.

În pronunţarea soluţiei, pe fond, prima instanţă a reţinut următoarele:

De esenţa controlului efectuat de comisarii Gărzii Financiare este caracterul operativ şi inopinat, în vederea descoperirii oricăror fapte care au efect frauda şi evaziunea fiscală. Prin urmare, nu este întemeiată susţinerea reclamantei potrivit căreia controlul s-a desfăşurat în lipsa reprezentantului legal al societăţii, câtă vreme acesta din urmă nu a oferit niciun motiv plauzibil pentru care nu a răspuns invitaţiei organelor de control, ci a mandatat contabilul societăţii şi pe numitul S.B. pentru a reprezenta societatea în procedura de control şi le-a înmânat acestora actele societăţii în vederea efectuării verificărilor.

Referitor la susţinerea reclamantei în sensul că cei doi comisari care au efectuat controlul nu aveau nici calitatea şi nici competenţa de a realiza inventarul bunurilor aflate în depozitul societăţii, aceste constatări reclamând competenţa unui expert, instanţa a reţinut, raportat la art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 1324/2009 că pentru îndeplinirea atribuţiilor încredinţate, comisarii Gărzii Financiare sunt îndreptăţiţi să dispună toate măsurile prevăzute de O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 132/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte măsuri rezultate din actele normative a căror încălcare o constată, potrivit competenţelor. Or, în raport de prevederile art. 60 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, consecinţele fiscale pot fi estimate, luându-se în considerare acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

În ce priveşte întinderea prejudiciului, instanţa a avut în vedere că actul contestat nu reprezintă titlu de creanţă şi deci nu poate deveni titlu executoriu, iar decizia de instituire a măsurilor asiguratorii beneficiază de o cale separată de atac, astfel că până la emiterea unei decizii de impunere, această critică nu prezintă niciun folos practic, nefiind stabilite obligaţii de plată în sarcina reclamantei.

Prin decizia nr. 319/23. 01.2012, Curtea de Apel Suceava, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondat, recursul reclamantei SC B.M. SRL, reţinând următoarele:

În motivarea căii de atac promovate, recurenta a reiterat, pe scurt, susţinerile de la fond.

Noţiunea de act administrativ fiscal, în înţelesul Codului de procedură fiscală, este definită în art. 41 ca actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Potrivit art. 85 alin. (1) C. proc. fisc., actul prin care se stabilesc impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat îl constituie fie declaraţia fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4), fie decizia emisă de organul fiscal în celelalte cazuri.

În cauză, procesul-verbal încheiat de inspectorii Gărzii Financiare a avut ca scop stabilirea unor fapte referitoare la activitatea reclamantei, constatări care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport de inspecţie fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârşire a unor infracţiuni. Dat fiind că prin acest act nu s-au stabilit impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului de stat şi nu s-au luat măsuri de virare la acest buget a unor sume de bani, procesul-verbal întocmit de inspectorii Gărzii Financiare nu este act administrativ fiscal, ci doar o operaţiune materială tehnică şi nu poate fi contestat în procedura contenciosului administrativ. Aceasta nu înseamnă însă că măsurile asiguratorii dispuse prin respectivul proces-verbal nu pot fi contestate în procedura contestaţiei la executare, procedură la care contestatoarea a apelat deja, după cum rezultă din actele dosarului.

Având în vedere însă că instanţa de control judiciar face aceste constatări în recursul contestatorului, în respectarea principiului non reformatio in peius, nu poate admite recursul cu consecinţa respingerii contestaţiei ca inadmisibilă, soluţia fiind aceea a respingerii recursului, cu substituirea motivării în sensul celor arătate anterior.

Dată fiind soluţia la care Curtea a ajuns în ce priveşte admisibilitatea contestaţiei, analiza celorlalte critici formulate în recurs nu se mai justifică şi, în consecinţă, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Curtea a respins recursul ca nefondat, cu substituirea motivării primei instanţe.