Fiscalitate – Directiva 2006/112/CE – TVA – Baza de impozitare – Taxă datorata pentru fabricarea, montarea, admiterea sau importarea vehiculelor
Va prezentam o parte din Hotararea asupra Cauzei C‑106/10. Textul integral poate fi gasit pe site-ul CURIA:
În cauza C‑106/10,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 27 ianuarie 2010, primită de Curte la 25 februarie 2010, în procedura
Lidl & Companhia
împotriva
Fazenda Pública,
cu participarea:
Ministério Público,
CURTEA (Camera a șaptea),
compusă din domnul D. Šváby (raportor), președinte de cameră, domnii G. Arestis și J. Malenovský, judecători,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 5 mai 2011,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Lidl & Companhia, de doamnele M. Lourenço și I. Ramos, advogados;
– pentru Fazenda Pública, de doamna N. Severino, advogado;
– pentru guvernul portughez, de domnii L. Fernandes și R. Laires, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de doamna M. Afonso, în calitate de agent,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 78 primul paragraf litera (a) și a articolului 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 9/vol. 03, p. 7, rectificare în JO 2007, L 335, p. 60).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Lidl & Companhia, pe de o parte, și Fazenda Pública (Trezoreria Publică), pe de altă parte, în legătură cu includerea în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), a taxei pe vehicule („imposto sobre veículos”, denumită în continuare „ISV”) aferente achiziționării a două vehicule de la o societate portugheză importatoare de autovehicule.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3 Articolul 73 din Directiva 2006/112 prevede:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
4 Articolul 78 primul paragraf litera (a) din această directivă precizează:
„Baza de impozitare include următoarele elemente:
(a) impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA‑ului în sine.”
5 Articolul 79 din directiva menționată prevede:
„Baza de impozitare nu cuprinde următoarele elemente:
(c) sume primite de o persoană impozabilă de la client, reprezentând decontarea cheltuielilor efectuate în numele și în contul clientului și înregistrate în contabilitate într‑un cont tranzitoriu.
Este necesar ca persoana impozabilă să facă dovada sumei efective a cheltuielilor prevăzute la primul paragraf litera (c) și nu poate deduce TVA‑ul care poate fi eventual aplicat acestora.”
6 Articolul 83 din Directiva 2006/112 prevede:
„Pentru achiziția intracomunitară de bunuri, baza de impozitare se stabilește în funcție de aceleași elemente utilizate în conformitate cu capitolul 2 în scopul determinării bazei de impozitare pentru livrarea acelorași bunuri pe teritoriul statului membru în cauză. […]”
Reglementarea națională
Reglementarea privind TVA‑ul
7 Articolul 16 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, denumit în continuare „CIVA”) prevede:
„1. Fără a se aduce atingere dispozițiilor alineatului 2, baza de impozitare a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii impozabile corespunde valorii contrapartidei primite sau care urmează să fie primită din partea persoanei care achiziționează bunurile, a destinatarului sau a unui terț.
[…]5. Baza de impozitare a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii impozabile include următoarele elemente:
a) impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția [TVA‑ului] în sine;
[…]6. Baza de impozitare menționată la alineatul precedent nu cuprinde următoarele elemente:
[…]c) sumele achitate în numele și în contul persoanei care achiziționează bunurile sau al destinatarului serviciilor, înregistrate în mod corespunzător de persoana impozabilă în contabilitatea terților;
[…]”8 Articolul 17 din CIVA precizează:
„1. Baza de impozitare a bunurilor importate corespunde valorii în vamă a bunurilor, stabilită în conformitate cu dispozițiile Uniunii Europene în vigoare.
2. Baza de impozitare cuprinde, în măsura în care acestea nu au fost deja incluse, următoarele elemente:
a) impozite, taxe vamale, prelevări și taxe datorate anterior importului sau ca urmare a acestuia din urmă, cu excepția [TVA‑ului] care urmează să fie perceput;
[…]”9 Articolul 17 din regimul TVA‑ului în cadrul operațiunilor intracomunitare (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) are următorul cuprins:
„1. Dispozițiile articolului 16 din CIVA privind livrările de bunuri se aplică, în condiții identice, în privința calculului bazei de impozitare a achizițiilor intracomunitare de bunuri.
[…]3. În cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri supuse accizelor sau taxei pe vehicule, baza de impozitare cuprinde aceste taxe, chiar dacă ele nu sunt înregistrate în contabilitate în mod simultan.”
Reglementarea privind ISV
10 Codul privind taxa pe vehicule (Código do imposto sobre veículos), publicat în anexa la Legea nr. 22‑A/2007 din 29 iunie 2007 (Diário da República I, nr. 124, din 29 iunie 2007, denumit în continuare „CISV”), a intrat în vigoare la 1 iulie 2007.
11 Articolul 3 alineatul 1 din CISV prevede:
„Sunt obligați la plata taxei concesionarii autorizați, concesionarii recunoscuți și particularii, astfel cum sunt aceștia definiți de prezentul cod, care pun în consum vehicule impozabile, și anume persoanele în numele cărora se emite declarația vamală de vehicule sau declarația complementară de vehicule.”
12 Articolul 5 din CISV are următorul cuprins:
„1. Constituie fapte generatoare ale taxei fabricarea, montarea, admiterea sau importarea pe teritoriul național a vehiculelor a căror înmatriculare este obligatorie în Portugalia.
2. Constituie de asemenea fapte generatoare ale taxei:
a) atribuirea unui număr de înmatriculare nou și definitiv ca urmare a radierii voluntare a înmatriculării naționale însoțite de rambursarea taxei sau a oricărui alt avantaj fiscal;
[…]d) prezența vehiculului pe teritoriul național cu încălcarea dispozițiilor prezentului cod.
3. În sensul prezentului cod, se aplică următoarele definiții:
a) «admitere» înseamnă intrarea de teritoriul național a unui vehicul care provine dintr‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau care este pus în liberă circulație pe teritoriul acestuia din urmă;
b) «importare» înseamnă intrarea pe teritoriul național a unui vehicul care provine dintr‑o țară terță.
[…]”13 Conform articolului 6 alineatul 1 din CISV, ISV devine exigibilă la momentul punerii în consum, și anume:
„a) la momentul depunerii cererii de punere în consum de către concesionarii autorizați și de către concesionarii recunoscuți;
b) la momentul prezentării de către particulari a declarației vamale de vehicule sau a declarației complementare de vehicule”.
14 Articolul 16 din CISV definește particularul drept „orice persoană impozabilă care efectuează admiterea sau importarea de vehicule impozabile, noi sau de ocazie, având ca obiectiv principal satisfacerea propriilor nevoi de transport”.
15 Conform articolului 27 alineatul 3 din CISV, autoritățile însărcinate cu înmatricularea nu pot accepta să înmatriculeze vehicule fără să se prezinte dovada plății, printre altele, a ISV, dacă această taxă este datorată.
16 În temeiul articolului 58 alineatul 1 din CISV, intitulat „Transferul reședinței”, vehiculele deținute de persoane care își transferă reședința dintr‑un alt stat membru al Uniunii sau dintr‑o țară terță în Portugalia sunt scutite de la plata ISV.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
17 La 28 septembrie 2007, Lidl & Companhia a achiziționat două autovehicule. Facturile emise de furnizor și achitate de această întreprindere conțineau prețul de bază, ISV și diverse taxe. TVA‑ul în cotă de 21 % a fost aplicat asupra cuantumului total.
18 La 25 ianuarie 2008, Lidl & Companhia a introdus un recurs grațios împotriva deciziei de plată a TVA‑ului înregistrat în contabilitate pe cele două facturi menționate mai sus, ale căror valori ale TVA‑ului constatate se ridicau la 8 601,23 euro și, respectiv, la 4 554,33 euro. La 7 aprilie 2008, directorul serviciilor financiare din regiunea Sintra 1 a respins acest recurs grațios, printr‑o ordonanță notificată persoanei interesate.
19 Întrucât Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra a respins în totalitate acțiunea introdusă de Lidl & Companhia împotriva deciziei de plată a TVA‑ului, aceasta din urmă a sesizat Supremo Tribunal Administrativo. În fața acestei instanțe, reclamanta afirmă că decizia luată de Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, prin care se admite teza conform căreia ISV înregistrată în contabilitate și achitată la momentul importării autovehiculelor pe teritoriul național trebuie inclusă în calculul bazei de impozitare a TVA‑ului, încalcă dispozițiile articolului 16 alineatul 6 litera c) din CIVA și articolul 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112. Lidl & Companhia susține că, deși nu este obligată la plata ISV cu care au fost grevate mașinile pe care le‑a achiziționat, această taxă a fost transferată asupra sa și a generat plata unei valori excesive a TVA‑ului, a cărei rambursare o solicită.
20 Ministério Público de pe lângă instanța de trimitere consideră că ISV este o taxă „monofazică” care nu se plătește decât o singură dată, la prima introducere a vehiculului pe piața portugheză, la momentul primei înmatriculări în Portugalia. În această privință, Ministério Público susține că această taxă, al cărei fapt generator este introducerea vehiculului pe piața portugheză la momentul primei înmatriculări în Portugalia, prezintă caracteristici similare „taxei de înmatriculare” care a stat la baza Hotărârii din 1 iunie 2006, De Danske Bilimportører (C‑98/05, Rec., p. I‑4945). În consecință, acesta solicită sesizarea Curții cu o trimitere preliminară.
21 Având în vedere concluziile reclamantei din acțiunea principală și cele ale Ministério Público, însă considerând că includerea ISV în baza de impozitare a TVA‑ului nu încalcă dreptul Uniunii, Supremo Tribunal Administrativo a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 78 primul paragraf litera (a) coroborat cu articolul 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112[…] trebuie interpretat în sensul că, în cadrul achizițiilor intracomunitare, nu permite să fie inclusă în baza de impozitare a TVA‑ului valoarea taxei pe vehicule instituită prin Legea nr. 22‑A/2007 din 29 iunie 2007?”
…………
Sursa: Textul integral al deciziei poate fi gasit pe site-ul CURIA