Libera circulatie a capitalurilor – Impozit pe venit – Atestat privind impozitul pe profit efectiv platit aferent dividendelor din strainatate – Evitarea dublei impozitari a dividendelor – Credit fiscal pentru dividendele platite de societati rezidente – Probe solicitate cu privire la impozitul din strainatate deductibil
Va prezentam o parte din Hotararea asupra Cauzei C-262/09. Textul integral poate fi gasit pe site-ul CURIA:
În cauza C‑262/09,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht Köln (Germania), prin decizia din 14 mai 2009, primită de Curte la 13 iulie 2009, rectificată prin decizia din 10 august 2009, primită de Curte la 7 septembrie 2009, în procedura
Wienand Meilicke,
Heidi Christa Weyde,
Marina Stöffler
împotriva
Finanzamt Bonn‑Innenstadt,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, domnii M. Ilešič, E. Levits (raportor), M. Safjan și doamna M. Berger, judecători,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 27 octombrie 2010,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru domnul Meilicke, precum și pentru doamnele Weyde și Stöffler, de W. Meilicke și de D. Rabback, Rechtsanwälte;
– pentru Finanzamt Bonn‑Innenstadt, de doamna G. Sasonow și de domnul F. Mlosch, Prozessbevollmächtigte;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și C. Blaschke, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de domnii R. Lyal și W. Mölls, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 13 ianuarie 2011,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 56 CE și 58 CE, care au fost înlocuite, de la 1 decembrie 2009, cu articolele 63 TFUE și 65 TFUE.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul W. Meilicke, precum și doamnele Weyde și Stöffler, în calitate de moștenitori ai domnului H. Meilicke, decedat la 3 mai 1997, pe de o parte, și Finanzamt Bonn‑Innenstadt (administrația finanțelor din Bonn‑centru, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea dividendelor plătite defunctului în cursul anilor 1995-1997 de către societăți stabilite în Danemarca și în Țările de Jos.
Cadrul juridic
Dreptul comunitar
3 Articolul 56 alineatul (1) CE, care figura în capitolul 4, intitulat „Capitalurile și plățile”, din titlul III, la rândul său intitulat „Libera circulație a persoanelor, serviciilor și capitalurilor”, al celei de a treia părți din Tratatul CE, consacrată politicilor Comunității Europene, prevedea:
„În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”
4 Articolul 58 alineatul (1) CE prevedea:
„Articolul 56 CE nu aduce atingere dreptului statelor membre:
(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
5 Articolul 58 alineatul (3) CE prevedea:
„Măsurile și procedurile menționate la alineatele (l) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56 CE.”
6 Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21) prevede:
„(1) În anumite situații, autoritatea competentă a unui stat membru poate solicita autorității competente a altui stat membru să înainteze informațiile menționate la articolul 1 alineatul (1). […]”
Legislația germană aplicabilă în anii 1995-1997
7 În conformitate cu articolele 1, 2 și 20 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) din 7 septembrie 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898), astfel cum a fost modificată prin Legea din 13 septembrie 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1569, denumită în continuare „EStG”), dividendele plătite unei persoane care își are domiciliul în Germania și care este, așadar, supusă impozitului pe venit în principal în acest stat sunt impozitate în calitate de venituri din capital.
8 În conformitate cu articolul 27 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz) din 11 martie 1991 (BGBl. 1991 I, p. 638), astfel cum a fost modificată prin Legea din 13 septembrie 1993 (denumită în continuare „KStG”), dividendele distribuite de societăți de capitaluri supuse impozitului pe profit în principal în Germania sunt taxate în temeiul acestui impozit cu 30 %. Acest fapt se transpune printr‑o distribuire a 70 % din profiturile brute și un credit fiscal de 30/70, și anume 3/7 din dividendele încasate.
9 În temeiul articolului 36 alineatul 2 a doua teză punctul 3 din EStG, astfel cum a fost interpretat în lumina Hotărârii Curții din 6 martie 2007, Meilicke și alții (C‑292/04, Rep., p. I‑1835), acest credit fiscal se aplică dividendelor încasate de la societăți de capitaluri supuse impozitului în principal în Germania sau într‑un alt stat membru. În consecință, contribuabilii supuși impozitului pe venit în principal în Germania beneficiază de creditul fiscal menționat atunci când încasează dividende de la societăți germane sau de la societăți străine.
10 Potrivit articolului 36 alineatul 2 a doua teză punctul 3 a patra teză litera b) din EStG, deducerea impozitului pe profit nu are loc, printre altele, atunci când nu este prezentat atestatul fiscal prevăzut la articolul 44 și următoarele din KStG.
11 Articolul 44 din KStG prevede:
„1. Societatea supusă integral impozitului care face, în nume propriu, plăți care reprezintă, pentru asociați, venituri în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 sau 2 din EStG este obligată, sub rezerva alineatului 2, să elibereze, la cererea asociaților săi, un atestat privind impozitul pe profit conform modelului impus de administrație, care să cuprindă următoarele informații:
1. numele și adresa asociatului;
2. cuantumul plăților;
3. data plății;
4. cuantumul impozitului societăților deductibil în temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3 prima teză din EStG;
5. cuantumul impozitului societăților care trebuie rambursat în sensul articolului 52; este suficient ca informația să se raporteze la o acțiune, la o parte sau la un drept de folosință unic;
6. proporția în care plata este considerată că a utilizat postul de capital prevăzut la articolul 30 alineatul 2 punctul 1;
7. proporția în care plata este considerată că a utilizat postul de capital prevăzut la articolul 30 alineatul 2 punctul 4.
[…]”12 Articolul 175 din Codul fiscal (Abgabenordnung), introdus prin Legea din 16 martie 1976 (BGBl. 1976 I, p. 613, rectificare în BGBl. 1977 I, p. 269), în versiunea publicată la 1 octombrie 2002 (BGBl. 2002 I, p. 3866, rectificare în BGBl. 2003 I, p. 61, denumit în continuare „AO”), prevede:
„(1) Decizia de impunere trebuie întocmită, anulată sau modificată,
[…]2. dacă intervine un eveniment care are un efect fiscal în trecut (eveniment care are un efect retroactiv).
În situațiile vizate în prima teză punctul 2, termenul pentru determinarea impozitului curge de la încheierea anului calendaristic în care a avut loc evenimentul.
[…]”13 La 9 decembrie 2004, AO a fost modificat, în ceea ce privește caracterul definitiv al deciziilor de impunere și modificarea acestora în situația unor evenimente care au efect retroactiv, prin Legea privind transpunerea directivelor Uniunii Europene în dreptul fiscal intern și modificarea altor dispoziții (Gesetz zur Umsetzung von EU‑Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften, BGBl. 2004 I, p. 3310, denumit în continuare „AO modificat”). Astfel cum rezultă din articolul 8 al acestei legi de modificare, articolul 175 alineatul 2 a doua teză din AO modificat are următorul cuprins:
„Eliberarea sau prezentarea ulterioară a unui atestat sau a unui certificat nu constituie un eveniment care are efect retroactiv.”
14 Pentru a determina domeniul de aplicare ratione temporis al articolului 175 alineatul 2 a doua teză din AO modificat, articolul 97 alineatul 9 al treilea paragraf din Legea de instituire a Codului fiscal (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung) din 14 decembrie 1976 (BGBl. 1976 I, p. 3341, rectificare în BGBl. 1977 I, p. 667, denumită în continuare „EGAO”) a fost, la rândul său, modificat, având, de acum înainte, următorul cuprins:
„Articolul 175 alineatul 2 a doua teză din AO [modificat] se aplică atunci când atestatul sau certificatul este prezentat sau eliberat ulterior datei de 28 octombrie 2004. […]”
Sursa: Textul integral al deciziei poate fi gasit pe site-ul CURIA