Articolul lunii in revista Curierul fiscal nr. 2/2010

Autor: Luisiana Dobrinescu, Avocat, Biris Goran SCPA

Subiectul „recalificare” a devenit din ce in ce mai sensibil in ultimii ani. Debutul acestuia dateaza din anul 2007, odata cu introducerea in Codul fiscal a articolului 11, potrivit caruia organele fiscale au dreptul de a recalifica o operatiune economica daca forma sa juridica nu reflecta continutul economic: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unui tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei”.

Pana in anul 2009 am intalnit acest articol aplicat in practica doar in cazul recalificarii conventiilor civile si a contractelor de cesiune de drepturi de autor.

Incepand cu anul 2010, pe masura accentuarii crizei de bani la bugetul de stat, acest articol 11 din Codul fiscal a devenit unul dintre textele de lege preferate ale inspectorilor fiscali. Au fost recalificate drepturi de autor, conventii civile, prestari de servicii de management, chiar si livrari de bunuri!

1. Recalificarea de dinainte de O.U.G. nr. 58/2010

Recalificarea raporturilor juridice anterior datei de 28 iunie 2010 putea fi facuta exclusiv in scopul aplicarii impozitului pe venit, aceasta intrucat art. 11 C.fisc. facea trimitere expresa la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod.

Stiut fiind faptul ca inainte de 1 ianuarie 2011 Codul fiscal nu reglementa si contributiile sociale, consider ca o recalificare anterioara datei de 28 iunie 2010 in sensul recalcularii si a contributiilor sociale excedea textului legii.

Aceasta interpretare este sustinuta si de textele actelor normative speciale care reglementau contributiile sociale.

Spre exemplu, conform art. 5 alin. (1) pct. I din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, erau asigurate obligatoriu in sistemul public „persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca si functionarii publici”.

Or chiar daca din punct de vedere al aplicarii impozitului pe venit organele fiscale ar fi recalificat natura venitului, nu se poate nicicum afirma ca persoana care obtinea astfel de venituri isi desfasura activitatea in baza unui contract individual de munca…

Dispozitii similare care fac trimitere expresa la derularea activitatii in baza unui contract de munca pot fi regasite in toate celelalte legi speciale, cu exceptia Legii nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, conform careia erau supuse contributiei de sanatate toate veniturile din salarii si asimilate salariilor, supuse impozitului pe venit.

Spuneam mai sus ca pana anul trecut doar veniturile obtinute din conventiile civile si din contractele de cesiune de drepturi de autor erau reconsiderate de inspectorii fiscali ca si venituri din salarii – aceasta deoarece, cu toata bunavointa legii, in marea majoritate a cazurilor era evidenta utilizarea unei forme fara fond.

Cel mai adesea, temeiul de drept in baza caruia erau efectuare retratarile era reprezentat de pct. 24 si 25 din Normele metodologice de aplicare a art. 46 C.fisc., potrivit carora:

„In situatia existentei unei activitati dependente ca urmare a unei relatii de angajare, remuneratia prestarilor rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuala care intra in sfera sarcinilor de serviciu reprezinta venituri de natura salariala, conform prevederilor mentionate in mod expres in contractul dintre angajat si angajator, si se supun impozitarii potrivit prevederilor cap. III «Venituri din salarii» al Titlului III din Codul fiscal.

Persoanele fizice angajate, precum si cele care incheie contracte, altele decat cele prin care sunt reglementate relatiile de angajare, si care desfasoara activitati utilizand baza materiala a angajatorului sau a celeilalte parti contractante, in vederea realizarii de inventii, realizari tehnice sau procedee tehnice, opere stiintifice, literare, artistice etc., obtin venituri de natura salariala”.

2. Recalificarea de dupa O.U.G. nr. 58/2010

In materie legislativa, anul 2010 ne-a dovedit o data in plus ca in Romania totul este posibil.

Dupa mai mult de jumatate de an de la publicarea in Monitorul Oficial a O.U.G. nr. 58/2010, sunt tot mai convinsa ca scopul ei a fost acela de a elimina inegalitatile din Romania, intrucat specialistii in fiscalitate au devenit brusc la fel de necunoscatori si incapabili de a descifra textul de lege ca si clientii lor…

Spun aceasta din proprie experienta, pentru ca, pentru prima data, eu si colegii mei am fost pusi in situatia de a nu sti sa citim legea… Textul ordonantei mentiona negru pe alb un lucru, iar reprezentantii ministerelor Finantelor Publice si Muncii dadeau declaratii de presa sustinand exact contrariul.

Ordonanta de urgenta nr. 58 a fost modificata in repetate randuri, suficiente pentru a nu mai sti ce si la ce se refera. In principal, acest act normativ a vizat reconsiderarea fiscala a activitatilor in activitati dependente si reglementarea unui regimul fiscal special pentru veniturile din drepturi de autor si conventii civile.

O.U.G. nr. 58/2010 a introdus in art. 7 de definire a notiunilor cu care opereaza Codul fiscal posibilitatea considerarii oricarei activitati ca fiind dependenta, in cazul in care cel putin unul dintre urmatoarele sase criterii este indeplinit:

a) beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru;

b) in prestarea activitatii, beneficiarul de venit foloseste baza materiala a platitorului de venit, respectiv spatii cu inzestrare corespunzatoare, echipament special de lucru sau de protectie, unelte de munca si altele asemenea;

c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestatia fizica sau cu capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu;

d) platitorul de venit suporta in interesul desfasurarii activitatii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate, precum si alte cheltuieli de aceasta natura;

e) platitorul de venit suporta indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca, in contul beneficiarului de venit;

f) orice alte elemente care reflecta natura dependenta a activitatii (acest din urma criteriu fiind, slava legiuitorului, eliminat ulterior).

S-a introdus pentru prima data in Codul fiscal mentiunea ca recalificarea fiscala are drept consecinta nu numai recalcularea impozitului pe venit conform regulilor de impozitare a salariilor, ci si a contributiilor sociale: „In cazul reconsiderarii unei activitati ca activitate dependenta, impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate si virate, fiind datorate solidar de catre platitorul si beneficiarul de venit. In acest caz se aplica regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate in afara functiei de baza”.

Sub presiunea profesiilor liberale si in special a persoanelor din mass-media care s-au simtit direct vizate si lezate de schimbarile legislative, H.G. nr. 791/2010 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal a salvat de la recalificare activitatile care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe.